企业会计准则讲解(2008)-第90章
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（2）该套期不再满足运用套期保值准则规定的套期会计方法的条件。
在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生时，再按有关规定处理。
（3）预期交易预计不会发生。
在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。
（4）企业撤销了对套期关系的指定。
对于预期交易套期，在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生或预计不会发生。预期交易实际发生的，应按有关规定处理；预期交易预计不会发生的，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。
（二）现金流量套期会计处理举例
【例25一5】20×7年1月1日，DEF公司预期在20×7年6月30日将销售一批商品X，数量为100 000吨。为规避该预期销售有关的现金流量变动风险，DEF公司于20×7年1月1日与某金融机构签订了一项衍生工具合同Y，且将其指定为对该预期商品销售的套期工具。衍生工具Y的标的资产与被套期预期商品销售在数量、质次、价格变动和产地等方面相同，并且衍生工具Y的结算日和预期商品销售日均为20×7年6月30日。
20×7年1月1日，衍生工具Y的公允价值为零，商品的预期销售价格为1100 000元。20×7年6月30日，衍生工具Y的公允价值上涨了25 000元，预期销售价格下降了25000元。当日，DEF公司将商品X出售，并将衍生工具Y结算。
DEF公司采用比率分析法评价套期有效性，即通过比较衍生工具Z和商品X预期销售价格变动评价套期有效性。DEF公司预期该套期完全有效。
假定不考虑衍生工具的时间价值、商品销售相关的增值税及其他因素，DEF公司的账务处理如下（单位：元）：
（1）20×7年1月1日，DEF公司不作账务处理。
（2）20×7年6月30曰
借：套期工具——衍生工具Y 25000
贷：资本公积——其他资本公积（套期工具价值变动） 25000
（确认衍生工具的公允价值变动）
借：应收账款或银行存款 1 075 000
贷：主营业务收入 1 075 000
（确认商品X的销售）
借：银行存款 25 000
贷：套期工具——衍生工具Y 25 000
（确认衍生工具Y的结算）
借：资本公积——其他资本公积（套期工具价值变动）25000
贷：主营业务收入25 000
（确认将原计入资本公积的衍生工具公允价值变动转出，调整销售收入）
【例25一6】ABC公司于20×6年11月1日与境外DEF公司筌订合同，约定于20X7年1月30日以外币（FC）每吨60元的价格购入100吨橄榄油。ABC公司为规避购入橄榄油成本的外汇风险，于当日与某金融机构签订一项3个月到期的远期外汇合同，约定汇率为1FC=45人民币元，合同金额FC6000元。20×7年1月30日，ABC公司以净额方式结算该远期外汇合同，并购入橄榄油。
假定：（1）20×6年12月31日，1个月FC对人民币远期汇率为1FC=44。8人民币元，人民币的市场利率为6％；（2）20×7年1月30日，FC对人民币即期汇率为lFC=44。6人民币元；（3）该套期符合运用套期保值准则所规定的运用套期会计的条件；（3）不考虑增值税等相关税费。
（简要提示：根据套期保值准则，对外汇确定承诺的套期既可以划分为公允价值套期，也可以划分为现金流量套期。）
情形1：ABC公司将上述套期划分为公允价值套期
（1）20×6年11月1日
远期合同的公允价值为零，不做账务处理，将套期保值进行表外登记。
（2）20×6年12月31日
远期外汇合同的公允价值＝【（45一44。8）×6000/（1＋6％×1/12）】＝1194人民币元。
借：套期损益 1 194
贷：套期工具—远期外汇合同 1 194
借：被套期项目——远期外汇合同 1 194
贷：套期损益 1 194
（3）20×7年1月30日
远期外汇合同的公允价值=（45－44。6）×6000=2400人民币元。
借：套期损益 1 206
贷：套期工具——远期外汇合同 1 206
借：套期工具——远期外汇合同 2 400
贷：银行存款 2 400
借：被套期项目——确定承诺 1 206
贷：套期损益 1 206
借：库存商品——橄榄油 267 600
贷：银行存款 267 600
借：库存商品——橄榄油 2 400
贷：被套期项目——确定承诺 2 400
（将被套期项目的余额调整橄榄油的入账价值）
情形2：ABC公司将上述套期划分为现金流量套期
（1）20×6年11月1日
不做账务处理，将套期保值进行表外登记。
（2）20×6年12月31日
远期外汇合同的公允价值=（45一44。8）×6000/（1＋6％×1/12）=1 194人民币元。
借：资本公积——其他资本公积（套期工具价值变动） 1 194
贷：套期工具——远期外汇合同 1 194
（3）20×7年1月30日
远期外汇合同的公允价值=（45一44。6）×6000=2400人民币元。
借：资本公积——其他资本公积（套期工具价值变动） 1 206
贷：套期工具——远期外汇合同 1 206
借：套期工具——远期外汇合同 2 400
贷：银行存款 2 400
借：库存商品——橄榄油 167 600
贷：银行存款 167 600
ABC公司将套期工具于套期期间形成的公允价值变动累计额（净损失）暂记在所有者权益中，在处置橄榄油影响企业损益的期间转出，计入当期损益。该净损失在未来会计期间不能弥补时，将全部转出，计入当期损益。
三、境外经营净投资套期
（一）境外经营净投资套期会计处理原则
对境外经营净投资的套期，企业应按类似于现金流量套期会计的规定处理：
1。套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。
处置境外经营时，上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。
2。套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。
（二）境外经营净投资套期会计处理举例
【例25一7】20×6年10月1日，XYZ公司（记账本位币为人民币）在其境外子公司FS有一项境外净投资外币5000万元（即FC5000万元）。为规避境外经营净投资外汇风险，XYZ公司与某境外金融机构签订了一项外汇远期合同，约定于20×7年4月1日卖出FC5000万元。XYZ公司每季度对境外净投资余额进行检查，且依据检查结果调整对净投资价值的套期。其他有关资料如表25－8：
表25—8
日 期
即期汇率
（FC/人民币）
远期汇率
（FC/人民币）
远期合同的
公允价值
20×6年10月1日
1。71
1。70
0元
20×6年12月31日
1。64
1。63
3 430 000元
20×7年3月31日
1。60
不适用
5 000 000元 XYZ公司在评价套期有效性时，将远期合同的时间价值排除在外。假定XYZ公司的上述套期满足运用套期会计方法的所有条件。
XYZ公司的账务处理如下（单位：人民币元）：
（1）20×6年10月1日
借：被套期项目——境外经营净投资 85 500 000
贷：长期股权投资 85 500 000
外汇远期合同的公允价值为零，不作账务处理。
（2）20×6年12月31日
借：套期工具——外汇远期合同 3 430 000
财务费用——汇兑损失 70 000
贷：资本公积——其他资本公积（套期） 3 500 000
（确认远期合同的公允价值变动）
借：外币报表折算差额 3 500 000
贷：被套期项目——境外经营净投资 3 500 000
（确认对子公司净投资的汇兑损益）
（3）20×7年3月31日
借：套期工具——外汇远期合同 1 570 000
财务费用——汇兑损失 430 000
贷：资本公积——其他资本公积（套期） 1 570 000
（确认远期合同的公允价值变动）
借：外币报表折算差额 2 000 000
贷：被套期项目——境外经营净投资 2 000 000
（确认对子公司净投资的汇兑损益）
借：银行存款 5 000 000
贷：套期工具——外汇远期合同 5 000 000
（确认外汇远期合同的结算）
注：境外经营净投资套期（类似现金流量套期）产生的利得在所有者权益中列示，直至子公司被处置。
第五节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
套期保值准则是在对2001年发布实施的《金融企业会计制度》等会计制度（以下简称原制度）进行修订的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要差异变化如下：
（一）套期保值概念和分类
原制度没有对套期保值、套期工具、被套期项目、套期分类进行系统的规定。业务进行严格分类。新准则借鉴国际通行的作法，对套期保值做了全面系统的规定，并新准则（取消分段）要求企业按套期关系不同将套期保值业务区分为公允价值套期、现金流量套期以及境外经营净投资套期。按照新准则规定可有效的防范金融风险。
（二）运用套期会计方法的条件
原制度没有对套期会计方法及应用条件作出规定。新准则对套期会计方法进行了明确的界定，同时严格规定了运用套期会计方法的条件。
（二）套期保值业务的会计处理
原制度只对商品期货套期保值业务规定了简单的会计处理方法。新准则分别对公允价值套期、现金流量套期、境外净投资套期的会计处理作了较为严格的规定。
按原制度要求，企业从事商品期货套期保值业务时应遵循以下原则：如现货交易尚未完成，而套期保值合约已经平仓的，套期保值合约平仓损益不确认为当期损益，暂记入“递延套保损益”科目，待现货交易完成时，再将期货形成的盈亏与被套期保值业务的成本相配比，冲减或增加被套期保值业务的成本。如果现货交易已经完成，套期保值合约必须平仓，结算损益。
按新准则要求，企业应对所从事的套期保值业务先进行区分，再分别进行会计处理。
1。对于公允价值套期，在满足运用套期会计条件的情况下，套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。
被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的，也应当按此规定处理。
2。对于现金流量套期，在满足运用套期会计方法条件的情况下，套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定：（1）套期工具自套期开始的累计利得或损失；（2）被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。
套期工具利得或损失中属于无效套期的部分（即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。
3。对境外经营净投资的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理。套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。处置境外经营时，原在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。
二、新旧衔接
企业在首次执行日，对于不符合新准则规定的套期会计方法运用条件的套期保值，应当终止采用原套期会计方法，并按新准则有关终止套期会计方法的原则处理。
（一）对于公允价值套期，企业可以重新指定套期关系（包括指定套期工具或被套期项目），不追溯调整首次执行日前对相关业务所作的处理。
（二）对于现金流量套期，企业应再区分以下情况处理：
1。套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使
在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当特出，直至预期交易实际发生时，再按照新准则相关规定处理。
套期工具展期或被另一项套期工具替换，且展期或替换是企业正式书面文件所载明套期策略组成部分的，不作为已到期或合同终止处理。
2。该套期不再满足运用新准则规定的套期会计方法的条件
在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生时，再按照新准则相关规定处理。
3。预期交易预计不会发生
在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。
4。企业撤销了对套期关系的指定
对于预期交易套期，在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生或预计不会发生。预期交易实际发生的，应当按照新准则相关规定处理。预期交易预计不会发生的，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。
第二十六章 原保险合同
第一节 原保险合同概述
保险公司主要经营对象是保险风险，保险公司保险人承担的被保险人风险是通过与投保人签订的保险合同来体现的。保险合同分为原保险合同和再保险合同。《企业会计准则第25 号——原保险合同》（以下简称原保险合同准则）规范了原保险合同的确认、计量和相关信息的披露要求列报。对于保险人与投保人签订的其他合同，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等相关准则进行处理。
一、保险合同的定义
保险合同，是指保险人与投保人约定保险权利义务关系，并承担愿与源于被保险人保险风险的协议，其中，保险人是指与投保人订立保险合同，并承担赔偿或者给付保险金责任的保险公司。对于原保险合同而言，投保人是指与保险公司订立原保险合同，并按照合同约定负有支付保险费义务的自然人、法人或其他组织；对于在再保险合同而言，投保人是指与保险公司（再保险接受人）订立再保险合同，并按照合同约定负有支付保险费义务的保险公司。被保险人是指其财产或者人身受保险合同保障，享有保险金请求权的自然人、法人或其他组织，投保人可以为被保险人。非保险企业签发的符合保险合同定义的合同，亦应当按照保险准则的相关规定进行会计处理。
分析保险合同的定义可以发现，承担被保险人的保险风险是保险合同的本质特征，是保险合同区别于其他合同的关键。保险人承�
