企业会计准则讲解(2008)-第86章
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与此同时，B公司继续以摊余成本计量该债券，并且采用实际利率法摊销债券行权日的摊余成本与出售日账面价值之间的差额4万元（106…102）。
20×7年12月31日，如果B公司行权
借：继续涉入负债 106
贷：银行存款（行权价） 105
投资收益 1
如果B公司不行权
借：继续涉入负债 106
贷：持有至到期投资 106
同样，如果转出方向转入方签出一项看跌期权，其会计处理方法与上例类似。
3。持有看涨期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入
企业因持有一项看涨期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产，同时按照下列规定计量继续涉入形成的负债：
（1）该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。
（2）该期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。
【例24－8】A公司向B公司出售一项交易性金融资产，同时双方签订一项看涨期权合约。该金融资产公允价值为90万元，期权行权价为105万元，期权的时间价值为5万元。
分析：由于该期权属于重大价外期权，不满足终止确认条件，因此A公司仍应继续确认该项金融资产，同时确认继续涉入形成的负债。由于该项金融资产原以公允价值计量，出售日A公司仍应当按照公允价值进行计量。因此，出售日继续确认金融资产的账面价值为90万元，继续涉入形成的负债账面价值为85（90一5）万元。
【例24…8】20×7年1月1日，A公司向B公司出售一项可供出售的金融资产，该金融资产初始入账价值80万元，转让日的公允价值为104万元，获得价款100万元，但是双方签订了一项于20×8年12月31日以105万元购回该资产的看涨期权合约。假定B公司没有出售该交易性资产的实际能力，A公司没有放弃对该资产的控制。
分析：本例中，由于A公司持有一项看涨期权，使得其既没有转移也没有保留该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，同时也没有放弃对该金融资产的控制，因此，应当按照继续涉入程度确认有关金融资产和负债。具体会计处理如下：
20×7年1月1日：A公司继续按照公允价值确认该金融资产。由于该看涨期权为价外期权（行权价105万元大于资产公允价值104万元），其时间价值（额外的支付额）为4万元（104…100），因此，继续涉入负债的入账价值为100万元（104…4）。会计分录为：
借：银行存款 100
贷：继续涉入负债 100
20×7年12月31日：假定资产的公允价值增加为106万元，此时，该期权为价内期权（行权价105＜106万元），时间价值为2万元。因此，继续涉入负债变为103万元（105…2）。会计分录为：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 2
资本公积——其他资本公积 1
贷：继续涉入负债 3
20×8年12月31日：假定交易性金融资产的公允价值发生变动，A公司将以价内行权。会计分录为：
借：继续涉入负债 103
资本公积——其他资本公积 2
贷：银行存款 105
假定资产的公允价值降为103万元，此时，A乖哦你是将不会行权，则A公司将终止确认交易性金融资产和继续涉入的负债，会计分录为：
借：继续涉入负债 103
资本公积——其他资本公积（104…80…1） 23
贷：可供出售金融资产 106
投资收益（金融资产转让收益） 20（100…80）
4。出售看跌期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入
企业因卖出—项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格之间的较低者，确认继续涉入形成的资产；同时，按照该期权的行权价格与时间价值之和，确认继续涉入形成的负债。（取消分段）也就是说，如果企业卖出的一项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，则企业仍应继续确认该项资产。由于企业对所转移金融资产公允价值高于期权行权价格的部分不拥有权利，因此，当该金融资产原按照公允价值进行计量时，继续确认该项资产的金额为其转移日公允价值与期权行权价格之间的较低者。
【例24一9】W公司与Y公司签订一项股票转让协议，同时签订一项看跌期权合约。转让日该股票的公允价值为110万元，期权行权价为95万元，期权的时间价值为5万元。
分析：由于该期权属于重大价内看跌期权，不满足终止确认条件，因此W公司仍应继续确认该项股票投资，同时确认继续涉入形成的负债。由于该项股票投资的公允价值高于期权行权价格，因此应当按照行权价格确认相关资产。根据相关规定，W公司应确认继续涉入形成的资产账面价值为95万元，应确认的继续涉入形成的负债账面价值为100（95＋5）万元。
20×7年12月31日，A公司向B公司出售一项划分为可供出售金融资产的权益性投资，该投资初始入账价值80万元，转让日的公允家孩子为97万元，获得价款102万元，但是双方签订了一项看跌期权协议，约定在两年内，当该资产公允价值低于96万元时，B公司可以96万元返售给A公司。假定B公司没有出售该交易性金融资产的实际能力，A公司没有放弃对该资产的控制。
分析：本例中，由于A公司签出一项看跌期权，使得其既没有转移也没有保留该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，同时也没有放弃对该金融资产的控制，因此，应当按照继续涉入程度确认有关金融资产和负债。具体计算和会计处理如下：
20×7年1月1日：A公司应当按照该金融资产的公允价值（97万元）和该期权行权价格（96万元）之间的较低者，确认继续涉入形成的资产为96万元。由于看跌期权的时间价值（额外收款额）为5万元（102…97），因此，继续涉入形成负债的入账金额为101万元（96＋5），会计分录如下：
借：银行存款 102
贷：继续涉入负债 101
可供出售金融资产 1
20×7年12月31日，假定资产公允价值下跌为94万元，此时，期权为价内期权（行权价96＞94），期权时间价值为2万元。因此，继续涉入资产的价值从96万元降为94万元（94＜96），相应地，继续涉入负债的金额从101万元降为98万元（96＋2），会计分录为：
借：继续涉入负债 3
贷：可供出售金融资产 2
资本公积——其他资本公积 1
20×8年12月31日，假定资产的公允价值没有发生变动，B公司决定在价内行权，A必须以行权价重新取得该投资，会计分录为：
借：继续涉入负债 98
贷：银行存款 96
资本公积——其他资本公积 2
5。附上下期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入
企业因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权（即上下期权）使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产；同时，按照下列规定计量继续涉入形成的负债：
（1）该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。
（2）该看涨期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值总额和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。
【例24－10】M甲公司与N乙公司签订一项股票转让协议，同时购入一项行权价为110万元的看涨期权，并出售了一项行权价为90万元的看跌期权。假定转移日该股票的公允价值为100万元，看涨期权的时间价值为5万元，看跌期权的公允价值为2万元。看涨期权和看跌期权的时间价值分别为5万元和2万元。
分析：由于M甲公司因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权使所转移股票投资不满足终止确认条件，且按照公允价值来计量该股票投资，因此，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产。根据相关规定M甲公司应确认的金融资产金额为100万元；应确认的继续涉入形成的负债金额为97＇ （100＋2）一5＇万元。
6。其他注意事项金融资产部分转移的继续涉入
（1）企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。同时，继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销，其后续计量按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定处理。
（2）企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当比照金融资产部分转移时满足终止确认条件的相关规定进行处理。
企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当比照金融资产部分转移时满足终止确认条件的相关规定进行处理。
【例24－11】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为10 000万元，票面利率和实际利率均为10％。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下：
20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项9 115万元，同时保留以下权利：（1）收取本金1000万元以及这部分本金按10％的利率所计算确定利息的权利；（２）收取以9000万元为本金、以0。5％为利率所计算确定利息（超额利差账户）的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的9000万元以及这部分本金按9。5％的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的1 000万元贷款本金中扣除，直到扣完为止。
20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为10 100万元，0。5％的超额利差账户的公允价值为40万元。
分析及会计处理：
（1）甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转移准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。
（2）甲银行收到9 115万元对价，由两部分构成；一部分是转移的90％贷款及相关利息的对价，即9090（10100×90％）万元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价25万元。此外，由于超额利差账户的公允价值为40万元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为65万元。
假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90％和10％部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90％部分形成的利得或损失计算如表面24—2 3。
表24—2 3
估计公允价值
百分比
分摊后的账面价值
已转移部分
9 090
90％
9 000
未转移部分
1 010
10％
1 000
合计
10 100
100％
10 000
甲银行该项金融资产转移形成的利得=9090－9000＝90（万元）
（3）甲银行仍保留贷款部分的账面价值为1000万元。
（4）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入量大值1000万元；另外，超额利差账户形成的资产40万元本质上也是继续涉入形成的资产。
因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值1000万元和信用增级的公允价值总额65万元，两项合计为1065万元。
据此，甲银行在金额资产转移日应作如下账务处理：
借：存放中央银行款项 91 150 000
继续涉入资产——次级权益 10 000 000
——超额账户 400 000
贷：贷款 90 000 000
继续涉入负债 10 650 000
金融资产转移收益或营业外收入 900 000
（5）金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价65万元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在2007年12月31日，已转移贷款发生信用损失300万元，则甲银行应作如下账务处理：
借：资产减值损失 3 000 000
继续涉入负债 3 000 000
贷：贷款损失准备——次级权益 3 000 000
继续涉入资产——次级权益 3 000 000
第三节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
关于金融资产转移的会计处理，账政部曾经印发过《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》（财会〔2003〕l4号）和《信贷资产证券化试点会计处理规定》（财会＇2005＇12号）（以下简称原制度），但规定不全面。（取消分段）金融资产转移准则是在对原制度进行修订完善的基础上完成的。金融资产转移准则与原制度相比，主要的差异变化是：
原制度仅涉及应收债权、和信贷资产转移，金融资产转移准则对规范了所有金融资产转移的会计处理作出了规定。；其次，原制度没有对金融资产转移的概念以及不同情形作出界定，金融资产转移准则为了科学规范金融资产转移的会计处理，对此作了明确规定；再次，原制度没有就金融资产终止确认的条件作出全面系统的规定，金融�
